SOMMARIO:

1. Introduzione sul concetto di aggregazione - 2. Le diverse tipologie di aggregazione - 3. Focus sulla fiscalità delle reti di imprese - 4. Le reti soggetto - 5. Le reti contratto - 6. Cenni di comparazione sul differente regime tributario delle varie tipologie di aggregazione

1. Introduzione sul concetto di aggregazione

Il tema delle aggregazioni di imprese, dal punto di vista tributario, richiede una preliminare specificazione terminologica per evitare sovrapposizioni e fraintendimenti con gli strumenti impositivi, solitamente opzionali e caratterizzati da finalità agevolative, previsti per i gruppi di imprese. È infatti necessario distinguere il concetto di aggregazione di imprese, elaborato dalla dottrina per identificare un fenomeno composito dalle diverse sfaccettature giuridiche e organizzative, rispetto ai regimi tributari previsti per le imprese facenti parte di un medesimo gruppo. Un’aggregazione di imprese prevede che i soggetti che prendono parte all’aggregazione mantengano in misura più o meno ampia la loro autonomia decisionale e gestionale esercitando alcune funzioni in comune al fine di raggiungere uno scopo o un obiettivo difficilmente conseguibile dal singolo soggetto. Per usufruire dei regimi tributari stabiliti per i gruppi di imprese, invece, sono necessari rapporti di partecipazione più o meno ampia ma sostanzialmente riconducibili al concetto di controllo. Essendo quindi il concetto di aggregazione meno definito e inclusivo di fenomeni contrattuali estremamente eterogenei, anche i risvolti tributari della singola aggregazione possono essere profondamente diversi tra di loro. La variabile fiscale risultante dalla singola tipologia di aggregazione scelta potrà quindi influenzare positivamente o negativamente i risvolti economici dell’o­perazione imprenditoriale sottostante l’aggregazione, diventando quindi un driver valutativo estremamente rilevante. Inoltre, i regimi impositivi opzionali previsti per i gruppi di imprese quali il consolidato fiscale nazionale (previsto dagli artt. 117 ss. TUIR), il consolidato fiscale mondiale (previsto dagli artt. 130 ss. TUIR) e la c.d. IVA di gruppo (previsto dall’art. 73, ultimo comma, d.P.R. n. 633/1972), hanno come finalità sostanziale quella di consolidare la base imponibile, ai fini delle imposte dirette o indirette, dei vari soggetti passivi facenti parte del gruppo di imprese, con­cedendo in alcuni casi delle agevolazioni ulteriori rispetto al mero consolidamento di basi imponibili eventualmente di segno opposto. Per quanto riguarda le aggregazioni di imprese, invece, la finalità del legislatore è quella di conferire o meno soggettività tributaria alla specifica modalità di aggregazione [continua ..]

2. Le diverse tipologie di aggregazione

La tipologia di aggregazione, più recente in termini di esistenza temporale nel nostro ordinamento, ossia quella delle reti di imprese, gode oggi di un discreto successo in quanto alla data del 3 settembre 2016 conta 3210 reti di impresa che coinvolgono più di 15.000 imprese di cui circa il 15% è rappresentato da “reti-soggetto”, mentre la restante parte dalle cosiddette “reti-contratto”. Le motivazioni di questo frequente utilizzo risiedono sia nelle specificità del tessuto imprenditoriale italiano (caratterizzato in larga parte da piccole e medie imprese che, per loro natura, sono maggiormente propense a creare legami di rete con altre entità economiche per gestire progetti imprenditorialmente più complessi e impegnativi) sia nella passata e superata previsione di incentivi fiscali alle stesse reti, sia, infine, nell’identificazione di alcune reti dotate di soggettività giuridica autonoma ad opera delle modifiche normative apportate dal d.l. n. 83/2012 (c.d. decreto crescita). Accanto a strumenti giuridici più recenti, vi sono istituti ben consolidati nel nostro ordinamento giuridico quali quello del consorzio previsto dagli articoli 2602 ss. c.c. (eventualmente con attività esterna come previsto dall’art. 2612 ss. c.c.) e delle società consortili di cui all’art. 2615-ter c.c., su cui non ci si soffermerà particolarmente in quanto non presentano minori punti dubbi oggetto di dibattito, non fosse altro che per la notevole stratificazione giurisprudenziale e di prassi cui possono fare riferimento. Un altro strumento ben consolidato che risponde alla necessità di aggregazioni di imprese è rappresentato dai raggruppamenti temporanei di imprese (o associazioni temporanee di imprese) spesso necessariamente utilizzate per partecipare a gare per l’appalto di opere pubbliche o per forniture alla pubblica amministrazione. Com’è noto questa forma di collaborazione giuridica tra imprese autonome è volta spesso alla conclusione di un singolo affare, che in alcuni casi è per legge deputato a questa tipologia di aggregazione. Coinvolgendo invece nell’obiettivo della cooperazione anche soggetti non residenti all’interno dell’ordinamento italiano, il gruppo europeo di interesse economico può essere certamente adatto a favorire l’aggregazione tra imprese. Lo strumento [continua ..]

3. Focus sulla fiscalità delle reti di imprese

Le reti di impresa rappresentano uno strumento giuridico di più recente concezione da parte del nostro legislatore ed hanno trovato una chiara identificazione tributaria non dal loro principio ma a seguito di un fitto dibattito avvenuto in dottrina e anche in seguito ad alcune agevolazioni fiscali introdotte (e non più rinnovate) dallo stesso legislatore per le imprese che decidessero di prendere parte a una rete. Le reti inoltre possiedono come caratteristica principale quella di accrescere la reciproca capacità innovativa e la competitività sul mercato delle imprese aderenti. Occorre innanzitutto premettere come la disciplina civilistica del contratto di rete di imprese è il risultato di una serie di differenti interventi normativi che ne hanno nel tempo modificato la natura, comportando, in particolar modo per l’ultima modifica, rilevanti conseguenze anche in ambito tributario. Gli interventi normativi sono stati nell’ordine apportati dall’art. 3, commi 4-ter e 4-quater, d.l. 10 febbraio 2009, n. 5 (convertito con modificazioni dalla legge 9 aprile 2009, n. 33), dall’art. 45 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83 (c.d. decreto crescita, convertito con modificazioni dalla legge 7 agosto 2012, n. 134) ed infine dall’art. 36 del d.l. 18 ottobre 2012, n. 179 (c.d. decreto crescita-bis, convertito con modificazioni dalla legge 17 dicembre 2012, n. 221). Le modifiche in questione riguardano un ambito temporale di circa un quadriennio, periodo all’interno del quale il contratto di rete ha subito un notevole incremento nell’utilizzo pratico, nonostante alcune incertezze sia sotto il profilo civilistico sia sotto il profilo fiscale. Tuttavia, a discapito del frequente utilizzo dello strumento giuridico, la modifica che ha comportato rilevanti riflessi anche in ambito tributario è stata l’ultima in ordine temporale, concedendo la possibilità, alle reti dotate di fondo patrimoniale comune, di acquisire su base volontaria un’autonoma soggettività giuridica e, come si vedrà, la conseguente soggettività dal punto di vista tributario. Le imprese facenti parte della singola rete, qualora la stessa rete sia dotata di un fondo patrimoniale comune e proceda con l’iscrizione nella sezione ordinaria del registro delle imprese nella cui circoscrizione è stabilita la sua sede, creeranno un nuovo soggetto di diritto, giuridicamente autonomo [continua ..]

4. Le reti soggetto

L’ultima modifica normativa citata ha creato una sostanziale distinzione tra le c.d. “reti-contratto”, non dotate di soggettività giuridica (almeno nella maggior parte dei casi), e le c.d. “reti-soggetto” con soggettività giuridica discendente dall’esistenza di un fondo patrimoniale comune e dall’iscrizione nella sezione ordinaria del registro delle imprese. Tuttavia, come già anticipato, le reti di impresa non sono direttamente citate tra i soggetti passivi ma vi rientrano, ai fini delle imposte dirette (in qualità di enti commerciali o di enti non commerciali) ai sensi dell’art. 73, comma 2, TUIR il quale prevede che siano soggetti passivi IRES «oltre alle persone giuridiche, le associazioni non riconosciute, i consorzi e le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi, nei confronti delle quali il presupposto dell’imposta si verifica in modo unitario e autonomo». È il verificarsi in modo autonomo e unitario del presupposto a rendere le reti di impresa soggetto passivo, e il requisito è chiaramente connesso alla soggettività giuridica autonoma. Come detto, quindi, la rete-soggetto, in quanto soggetto diverso e autonomo rispetto alle imprese retiste è considerato singolarmente un soggetto passivo d’imposta. La suddetta circostanza determina due ordini di conseguenze: la prima sotto il profilo delle imposte dirette (con una distinzione che vedremo in seguito tra enti commerciali ed enti non commerciali) e la seconda sotto il profilo delle imposte indirette (in merito all’identificazione di un soggetto passivo ai fini IVA). Analizzando il primo profilo e dando per assodata la soggettività tributaria ai fini IRES per le reti soggetto, come detto per espressa previsione normativa e seppur sulla base di un mero dato formale, restano da distinguere le reti soggetto che esercitino attività commerciale rispetto alle reti soggetto che non esercitano attività commerciale. Infatti, qualora la rete soggetto eserciti attività commerciale (come oggetto esclusivo o principale) rientrerà tra gli enti commerciali di cui all’art. 73, comma 1, lett. b), TUIR, e si renderanno applicabili le disposizioni conseguenti sulla determinazione della base imponibile (artt. 81 ss. TUIR). Qualora, invece, la rete non eserciti un’attività commerciale in via [continua ..]

5. Le reti contratto

A discapito della sua mancata soggettività giuridica, la rete contratto risulta essere ad oggi la tipologia di rete maggiormente diffusa in Italia. Tale dato di fatto è, secondo il parere dello scrivente, frutto di due diversi motivi attinenti alla sfera negoziale-contrattuale e all’ambito del legittimo risparmio di imposta. La prima motivazione risiede nel fatto che la rete contratto risulta meno strutturata rispetto alla rete soggetto e soprattutto conserva la massima autonomia da parte delle imprese retiste nei confronti l’una delle altre. La tipologia in analisi consente quindi di soddisfare esigenze di collaborazione che siano più leggere e ben lontane da una cointeressenza societaria. La rete contratto ha quindi nella sua assoluta duttilità il suo maggiore pregio anche se al prezzo di qualche complicazione amministrativa e incertezza fiscale. La seconda motivazione, che non va sottovalutata, risiede nella previsione di un incentivo fiscale come disciplinato dall’art. 42, comma 2-quater, d.l. 31 maggio 2010, n. 78. L’articolo in commento prevedeva un’agevolazione, ora soppressa, che si sostanziava in un regime di sospensione d’imposta relativo ai soli utili di esercizio accantonati in un’apposita riserva e destinati alla realizzazione di investimenti previsti nel programma comune di rete, il quale doveva essere preventivamente asseverato. L’Amministrazione finanziaria aveva ritenuto che, nel caso di rete soggetto, non fosse possibile usufruibile delle agevolazioni di cui al suddetto art. 42, in quanto, tra le condizioni dell’age­volazione fiscale, vi era la realizzazione degli investimenti previsti dal programma di rete da parte delle imprese che sottoscrivono o aderiscono al contratto, cosa che, sempre secondo il parere dell’Amministrazione, non sarebbe stata realizzata nel caso di specie perché l’investimento sarebbe ad opera di un altro soggetto giuridico (ossia la rete soggetto diverso dall’impresa aderente). Ad ogni modo l’agevolazione suddetta non è stata rinnovata e quindi rappresenta ormai un ricordo nel nostro ordinamento tributario e per il tema in analisi. Nel silenzio normativo, l’Amministrazione finanziaria ha ritenuto opportuno fornire alcune indicazioni di notevole rilevanza pratica affermando che le reti contratto, in quanto sprovviste di un’autonoma soggettività giuridica, lo siano [continua ..]

6. Cenni di comparazione sul differente regime tributario delle varie tipologie di aggregazione