SOMMARIO:

1. Gli attori “tradizionali” - 2. La riforma del terzo settore - 3. Gli enti del terzo settore - 4. Le imprese sociali – d.lgs. 112 - 5. La limitazione alle agevolazioni IRES - 6. Il regime Iva - 7. Le prossime scadenze e l’incertezza in merito alla disciplina fiscale - 8. La disciplina fiscale delle associazioni nel TUIR

1. Gli attori “tradizionali”

I soggetti giuridici operanti nel nostro sistema possono essere così sommariamente classificati: – soggetti sorti e regolamentati prima dell’emanazione nel 1942 del codice civile – soggetti riconducibili al libro I cod. civ.: associazioni, fondazioni e comitati – soggetti di natura commerciale di cui al libro V c.c. – soggetti operanti sulla base di un diritto estero oppure del diritto internazionale. Nel corso degli ultimi decenni, anche per il progressivo arretrare dello stato sociale, il mondo del terzo settore ha assunto sempre maggiore importanza ed il legislatore ha ritenuto opportuno intervenire introducendo un rilevante numero di discipline di settore volte a regolamentare nuove tipologie di enti tra loro diversi per forma giuridica, natura di attività esercitata, modalità di esercizio e caratteristiche dei destinatari. Nel seguito un elenco, certamente non esaustivo, di tali normative di settore: – le fondazioni enti lirici (d.lgs. n. 29/6/1996 n. 367) – le fondazioni bancarie (l. n. 30/7/1990 n. 218), – le fondazioni assistenziali (l. n. 17/7/1890 n. 6972), – le fondazioni scolastiche (r.D.M. n. 1297/1928), – le fondazioni universitarie (r.d. 31/8/1933 n. 1592, art 59, comma 3, l. 23/12/2000, n. 388 e d.P.R. n. 254/2001) – le fondazioni culturali (d.lgs. n. 368/1998 – d.lgs. 29 ottobre 1999, n. 419) – le fondazioni ITS (DPCM 25 gennaio 2008) – le associazioni sportive dilettantistiche (l. 16/12/1991, n. 398) – le pro loco (art. 9-bis, d.l. n. 417/1991 – l. 16/12/1991, n. 398) – le ONG – organizzazioni non governative riconosciute dal Ministero degli Esteri (l. 26/2/1987, n. 49, modif. l. 11/8/2014, n. 125) – le IPAB vecchio e nuovo ordinamento (l. 17/7/1890, n. 6972 e d.lgs. 4/5/2001, n. 207) – le associazioni promozione sociale (l. 25/8/1991, n. 287, l. 7/12/2000, n. 383) – le organizzazioni di volontariato (l. 11/8/1991, n. 266) – le organizzazioni di volontariato di protezione civile (ex l. 24/2/1992, n. 225) – le istituzioni culturali (l. 17/10/1996, n. 534) – gruppi di acquisto solidale (l. 24.12.2007, n. 244 art 1 commi 266, 267) – le associazioni di consumatori (d.lgs. 6/9/2005, n. 206) – le ONLUS (d.lgs. n. 460/1997) – le società di mutuo soccorso (art. 1, l. 15/4/1886, n. 3818) – le cooperative sociali (l. n. [continua ..]

2. La riforma del terzo settore

Nel lodevole intento di fare ordine in tale contesto, con la l. 6 giugno 2016, n. 106 si è delegato il governo ad adottare uno o più decreti legislativi in materia di riforma del terzo settore “al fine di sostenere l’autonoma iniziativa dei cittadini che concorrono, anche in forma associata, a perseguire il bene comune, ad elevare i livelli di cittadinanza attiva, di coesione e protezione sociale, favorendo la partecipazione, l’inclusione e il pieno sviluppo della persona, a valorizzare il potenziale di crescita e di occupazione lavorativa”. Il Terzo Settore viene definito come “il complesso degli enti privati costituiti per il perseguimento, senza scopo di lucro, di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale e che, in attuazione del principio di sussidiarietà e in coerenza con i rispettivi statuti o atti costitutivi, promuovono e realizzano attività di interesse generale mediante forme di azione volontaria e gratuita o di mutualità o di produzione e scambio di beni e servizi”. Tra i principali obbietti della legge delega, oltre alla semplificazione della normativa vigente, garantendone la coerenza giuridica, logica e sistematica, si è provveduto (o si sarebbe dovuto provvedere): a) alla revisione della disciplina del titolo II del libro primo del codice civile in materia di associazioni, fondazioni e altre istituzioni di carattere privato senza scopo di lucro, riconosciute come persone giuridiche o non riconosciute, anche con riferimento alla disciplina tributaria; b) alla revisione della disciplina in materia di impresa sociale. Occorre sin da subito chiarire che la riforma del terzo settore, tutt’ora in corso di attuazione, non ha né creato né estinto tipologie soggettive; piuttosto ha introdotto nuove qualificazioni valide sia ai fini civilisti che tributari. Il sistema rimane, quindi, sostanzialmente contraddistinto da associazioni, fondazioni e comitati che a propria discrezione potranno scegliere se ottenere la qualifica di ente del terzo settore o di impresa sociale, assumere altre qualifiche di natura civilistica oppure legittimamente operare senza l’assunzione di particolari connotazioni. 2.1. I riferimenti normativi La riforma del Terzo settore è al momento riconducibile ai seguenti provvedimenti normativi: – l. 6 giugno 2016, n. 106 – delega al governo – d.lgs. 6 marzo 2017, n. [continua ..]

3. Gli enti del terzo settore

3.1. Struttura del Codice Terzo Settore – d.lgs. 117 Elemento certamente apprezzabile nella nuova regolamentazione è la netta distinzione tra: – la disciplina giuridica e contabile – il regime fiscale. Si prospetta quindi una maggior attenzione ai profili amministrativi, strutturali e di controllo unitamente ad una disciplina settoriale per alcuni ambiti particolari: – il volontariato – la promozione sociale – gli enti filantropici – le reti associative – le società mutuo soccorso. 3.2. Chi sono gli enti del terzo settore (ETS) Sotto il profilo soggettivo possono assumere la qualifica di enti del terzo settore: – le organizzazioni di volontariato – le associazioni di promozione sociale – gli enti filantropici – le imprese sociali, incluse le cooperative sociali – le reti associativ – le società di mutuo soccorso – le associazioni, riconosciute o non riconosciute, le fondazioni e gli altri enti di carattere privato diversi dalle società. In sintesi pare quindi possibile affermare che la qualifica di ente del terzo settore possa essere assunta da qualsiasi tipologia di soggetto; ne sono escluse solo le società, ad eccezione delle cooperative sociali. 3.3. Aspetti oggettivi Sotto il profilo oggettivo, l’assunzione della qualifica di ente del terzo settore è subordinata alle seguenti condizioni: – svolgimento in via esclusiva o principale di una o più Attività di Interesse Generale – senza scopo di lucro – per il perseguimento di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale – in forma di azione volontaria o di erogazione gratuita di denaro, beni o servizi, o di mutualità o di produzione o scambio di beni o servizi – iscrizione nel Registro Unico Nazionale del Terzo Settore – RUNTS. Assume rilievo determinante quindi la tipologia di attività svolta mentre non viene esclusa la possibilità che i beni od i servizi offerti prevedano la dazione di corrispettivi e pertanto la sussistenza di un rapporto sinallagmatico con i relativi fruitori o terzi. 3.4. Nuove istituzioni La disciplina prevede altresì la nascita di nuove istituzioni: – il Registro unico nazionale del Terzo Settore – il Consiglio Nazionale del Terzo Settore – l’Organismo Nazionale di [continua ..]

4. Le imprese sociali – d.lgs. 112

Sempre in attuazione della legge delega 6 giugno 2016, n. 106 è stata riformulata la disciplina dell’impresa sociale: il d.lgs. 3 luglio 2017, n. 112 ha riscritto la normativa di settore in precedenza contenuta nel d.lgs. 24 marzo 2006 n. 155, ora abrogato. Possono assumere la qualifica di imprese sociali: – tutti gli enti privati ivi comprese le società – che esercitano in via stabile e principale un’attività d’impresa di interesse generale – senza scopo di lucro – per finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale – adottando modalità di gestione responsabili e trasparenti – favorendo il più ampio coinvolgimento dei lavoratori, degli utenti e di altri soggetti interessati alle loro attività. Le cooperative sociali e loro consorzi acquisiscono di diritto la qualifica di imprese sociali. 4.1. La disciplina delle imprese sociali Come si è visto, le imprese sociali devono svolgere attività di impresa ma senza scopo di lucro e la normativa fornisce precise indicazioni in merito a quali comportamenti possano essere considerati violazione a tale principio. Le imprese sociali devono esercitare una attività di impresa di interesse generale ed il relativo elenco ha minime differenze rispetto a quello degli enti del terzo settore sopra riportato. Anche le imprese sociali devono svolgere le attività di interesse generale in via prevalente (“principale”); una indicazione in tal senso, differentemente da quanto previsto per gli enti del terzo settore, è già contenuta nel decreto istitutivo per il quale i ricavi derivanti dalle attività di interesse generale devono su­perare il 70% dei ricavi complessivi dell’impresa. L’impianto normativo delle imprese sociali si presenta più coeso e lineare rispetto a quello più generale degli enti del terzo settore, anche a ragione del-l’assunto dello svolgimento per definizione di una attività di impresa e conseguentemente con richiamo implicito a tutte le normative di riferimento. Le imprese sociali sono vincolate al rispetto di disposizioni cogenti in tema di: – composizione del capitale sociale o più in generale del soggetto controllante – costituzione, modificazioni ed operazioni straordinarie [continua ..]

5. La limitazione alle agevolazioni IRES

Come è noto, l’art. 6 del d.P.R. n. 601/1973 dispone la riduzione alla metà dell’IRES nei confronti di alcuni soggetti: a) enti di assistenza sociale, società di mutuo soccorso, enti ospedalieri, b) istituti di istruzione, corpi scientifici, accademie, fondazioni culturali, c) enti il cui fine é equiparato per legge ai fini di beneficenza o di istruzione, c-bis) istituti autonomi per le case popolari e simili a condizione che i soggetti interessati abbiano la personalità giuridica. Il decreto n. 117/2017 introduce una rilevante limitazione alla agevolazione sopra richiamata; si prevede infatti che questa non si applichi agli enti del terzo settore iscritti al RUNTS, indipendentemente dalla loro struttura giuridica e qualificazione fiscale.

6. Il regime Iva

La disciplina in materia di Iva non viene in alcun modo interessata dalla normativa in esame. Ne consegue che i presupposti soggettivi ed oggettivi per l’applicazione di tale imposta ed i conseguenti adempimenti formali e sostanziali dovranno essere valutati sulla base della natura soggettiva e della attività in concreto svolta, indipendentemente dalla normativa speciale sul terzo settore.

7. Le prossime scadenze e l’incertezza in merito alla disciplina fiscale

Come è noto con due decreti correttivi emanati nell’estate 2018 si sono rimodulati i termini entro i quali gli operatori del settore devono effettuare valutazioni approfondite e, se del caso, porre in essere formali adempimenti. Più precisamente: – entro il 20 gennaio 2019 le imprese sociali già costituite al momento del­l’entrata in vigore del decreto si dovranno adeguare alle nuove disposizioni; entro il medesimo termine esse potranno modificare i propri statuti con le modalità e le maggioranze previste per le deliberazioni dell’assemblea ordinaria al fine di adeguarli alle nuove disposizioni; – entro il 3 agosto 2019 gli enti che attualmente rivestono la qualifica di Onlus, Organizzazioni di volontariato o Associazioni di promozione sociale si dovranno adeguare alle nuove disposizioni; entro il medesimo termine sarà possibile modificare gli statuti con le modalità e le maggioranze previste per le deliberazioni dell’assemblea ordinaria al fine di adeguarli alle nuove disposizioni. Appare tuttavia fondamentale nella decisione da assumere tenere conto che la valenza ed efficacia delle disposizioni fiscali in materia di imposte dirette come sopra illustrate – sia per gli enti del terzo settore che per le imprese sociali – è espressamente subordinata, ai sensi dell’articolo 108, paragrafo 3 del Trattato sul funzionamento dell’Unione europea, all’autorizzazione della Commissione europea, autorizzazione che alla data di stesura della presente memoria non è ancora stata rilasciata.

8. La disciplina fiscale delle associazioni nel TUIR