Nel presente elaborato, gli autori affrontano il tema della formazione del bilancio d’eser­ci­zio, fornendo una disamina delle scritture contabili di chiusura (assestamento, completamento, integrazione, rettifica e ammortamento) e dei principi e criteri di redazione del documento contabile. La trattazione prosegue con l’individuazione del ruolo dei principi contabili – nazionali e internazionali – nella redazione del bilancio d’esercizio, con particolare attenzione alla loro qualificazione e rilevanza giuridica, e conclude con la descrizione degli schemi di bilancio, che variano in ragione delle dimensioni dell’impresa.

SOMMARIO:

1. La tecnica contabile - 2. L’ordinamento civilistico - 3. I principi contabili nazionali - 4. I principi contabili internazionali - 5. Gli schemi di bilancio - NOTE

1. La tecnica contabile

1.1. Le scritture di assestamento Si dicono scritture di assestamento quelle che si effettuano al termine del­l’esercizio per trasformare i valori ricavabili dal libro mastro (schede contabili) in valori di bilancio, cioè in valori idonei a rappresentare il reddito d’e­ser­cizio e il patrimonio di funzionamento. Il punto di partenza del complesso di operazioni contabili che conducono alla formazione dei conti finali di bilancio è la situazione contabile redatta al termine delle rilevazioni d’esercizio (c.d. “bilancio di verifica”), la quale e­sprime i valori di conto quali risultano per effetto dei fatti di gestione manifestatisi nel corso dell’esercizio stesso. Le scritture di assestamento rappresentano la traduzione in contabilità del­l’applicazione dei criteri di valutazione e dei principi contabili previsti per la formazione del bilancio. Tramite queste scritture, si determinano il risultato dell’esercizio (utile o perdita) e la consistenza degli elementi del patrimonio di funzionamento. Le scritture di assestamento si distinguono in: • scritture di completamento; • scritture di integrazione; • scritture di rettifica; • scritture di ammortamento. 1.2. Le scritture di completamento Le scritture di completamento rilevano temporaneamente ed economicamente operazioni in precedenza non contabilizzate. Il principio usato è quello della competenza economica. Costituiscono esempi di tali scritture quelle relative a: •    interessi maturati sui c/c bancari e postali; •    interessi maturati nei confronti di clienti e fornitori; •    locazioni attive e passive; •    cedole con scadenza all’inizio dell’esercizio successivo; •    Trattamento di Fine Rapporto (TFR). In particolare, il TFR maturato nel­l’esercizio è un debito a formazione progressiva che, dati il meccanismo di calcolo e l’incertezza del momento in cui avverrà il pagamento, può considerarsi un debito da liquidare. Il calcolo della quota di TFR maturata nel­l’esercizio deve essere effettuato in base alle disposizioni contenute nel­l’art. 2120 c.c., le quali prevedono che essa comprenda: ○   la quota [continua ..]

2. L’ordinamento civilistico

2.1. La gerarchia dei principi I principi e i criteri che informano la redazione del bilancio sono contenuti nel Codice civile e hanno quindi rango normativo. Il loro ordine gerarchico ha struttura piramidale. 2.1.1. I principi generali I principi generali sono posti al vertice della piramide e quindi prevalgono su tutti gli altri. Sono contenuti nell’art. 2423, comma 2, c.c. (“Principi generali”): «Il bilancio deve essere redatto con chiarezza e deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società e il risultato economico dell’esercizio». 2.1.2. I principi di redazione I principi di redazione sono posti a livello intermedio della piramide; quindi sono subordinati ai principi generali e prevalgono sui criteri di valutazione. Sono enunciati nell’art. 2423-bis c.c. (“Principi di redazione”): «I. Nella redazione del bilancio devono essere osservati i seguenti principi: 1) la valutazione delle voci deve essere fatta secondo prudenza e nella prospettiva della continuazione dell’attività, nonché tenendo conto della funzione economica dell’elemento dell’attivo o del passivo considerato; 2) si possono indicare esclusivamente gli utili realizzati alla data di chiusura dell’esercizio; 3) si deve tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dell’esercizio, indipendentemente dalla data dell’incasso o del pagamento; 4) si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenza dell’esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo; 5) gli elementi eterogenei ricompresi nelle singole voci devono essere valutati separatamente; 6) i criteri di valutazione non possono essere modificati da un esercizio all’al­tro. II. Deroghe al principio enunciato nel numero 6) del comma precedente sono consentite in casi eccezionali. La nota integrativa deve motivare la deroga e indicarne l’influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico». 2.1.3. I criteri di valutazione I criteri di valutazione sono posti alla base della piramide e sono quindi subordinati a tutti gli altri. Sono elencati nell’art. 2426 c.c. (“Criteri di valutazione”): «I. Nelle valutazioni devono essere osservati i seguenti criteri: 1) le immobilizzazioni sono iscritte al costo di acquisto o [continua ..]

3. I principi contabili nazionali

3.1. Il ruolo dei principi contabili Occorre preliminarmente individuare il ruolo dei principi contabili e, in particolare, la loro qualificazione normativa, nonché il loro utilizzo, ai fini della redazione del bilancio di esercizio, nel contesto sia dell’art. 2217 c.c. per l’imprenditore commerciale (in generale) sia degli artt. 2423 ss. c.c. per le società di capitali. I principi contabili costituiscono regole di carattere tecnico-convenzionale che sovrintendono all’intero processo di formazione del bilancio di esercizio, dalla fase della rilevazione contabile delle operazioni di gestione a quella della redazione dei modelli di bilancio (stato patrimoniale e conto economico), nonché della valutazione delle attività e delle passività componenti il patrimonio aziendale. Tali principi si concretizzano in criteri tecnico-ragionieristici, elaborati ed aggiornati periodicamente, con la garanzia di un’ampia base di consenso, condivisione, diffusione ed applicazione omogenea; la loro elaborazione avviene ad opera dell’OIC (Organismo Italiano di Contabilità) e nel tempo – così come dimostrato dal loro recente aggiornamento – mutano in funzione dei macrocambiamenti economici, dell’evoluzione della dottrina ragionieristica e della legislazione civilistica. Ove ai principi contabili venga attribuita valenza giuridica (v. infra), quantomeno sul presupposto della loro funzione interpretativa ed integrativa delle norme di legge, gli stessi devono caratterizzarsi per la loro conformità giuridica, cosicché siano, di fatto, sempre riconducibili alla norma generale, garantendone nel contempo un alto livello di coerenza. In tale prospettiva, la valenza dei principi contabili deve essere misurata in funzione della loro compatibilità con la disciplina giuridica vigente, che – in quanto di carattere generale – richiede interventi interpretativi ed integrativi di comune accettazione; essi, quindi, sono tesi – ferma la premessa – a rivestire il ruolo di regole di interpretazione, in chiave tecnica, delle norme in materia di bilancio. 3.2. La qualificazione giuridica dei principi contabili Una parte della dottrina attribuisce ai principi contabili la natura di “usi normativi”, con duplice finalità giuridica: • usi “secundum legem”, nelle aree contabili e di bilancio già [continua ..]

4. I principi contabili internazionali

4.1. Le società obbligate o legittimate a redigere il bilancio secondo i principi contabili internazionali Nella redazione del bilancio d’esercizio sono (rectius, erano) tenute ad applicare i principi contabili internazionali IAS/IFRS, in base a quanto disposto dal d.lgs. n. 38/2005, le seguenti categorie di società: a) le società emittenti strumenti finanziari ammessi alla negoziazione in mercati regolamentati di qualsiasi Stato membro dell’Unione europea (per l’e­sercizio chiuso o in corso al 31 dicembre 2005); b) le società aventi strumenti finanziari diffusi tra il pubblico di cui all’art. 116 TUF (per l’esercizio chiuso o in corso al 31 dicembre 2005); c) le banche italiane di cui all’art. 1 TUB (e successive modificazioni); le società finanziarie capogruppo dei gruppi bancari iscritti nell’albo di cui al­l’art. 64, d.lgs. n. 385/1993; le società di intermediazione mobiliare di cui al­l’art. 1, comma 1, lett. e), d.lgs. n. 58/1998; le società di gestione del risparmio di cui all’art. 1, lett. o), d.lgs. n. 58/1998, le società finanziarie iscritte nell’al­bo di cui all’art. 107, d.lgs. n. 385/1993, gli istituti di moneta elettronica di cui al titolo V-bis del d.lgs. n. 385/1993 (per l’esercizio chiuso o in corso al 31 dicembre 2005); d) le società che esercitano le imprese incluse nell’ambito di applicazione dell’art. 88, comma 1 e 2, e quelle di cui all’art. 95, comma 2, del Codice delle assicurazioni private, che emettono strumenti finanziari ammessi alla negoziazione in mercati regolamentati di qualsiasi Stato membro dell’Unione europea e che non redigono il bilancio consolidato (a partire dall’esercizio chiuso o in corso al 31 dicembre 2006); e) le società incluse, secondo i metodi di consolidamento integrale, proporzionale e del patrimonio netto, nel bilancio consolidato redatto dalle società indicate alle lett. da a) a d), diverse da quelle che possono redigere il bilancio in forma abbreviata, ai sensi dell’art. 2435-bis c.c., e diverse da quelle indicate alle lett. da a) a d) (a partire dall’esercizio chiuso o in corso al 31 dicembre 2005); f) le società diverse da quelle indicate alle lett. da a) ad e) e diverse da quelle che possono redigere il bilancio in forma [continua ..]

5. Gli schemi di bilancio

Fermi restando i criteri di valutazione, che sono applicabili indistintamente a tutte le categorie di imprese, gli schemi di bilancio variano in ragione delle loro dimensioni. In particolare, l’art. 3 della Direttiva 26 giugno 2013, n. 2013/34/UE, individua quattro categorie di imprese: 1) le microimprese; 2) le piccole imprese; 3) le medie imprese; 4) le grandi imprese. E lo stesso art. 3 stabilisce che: sono micro imprese le imprese che, alla data di chiusura del bilancio, non superano i limiti numerici di almeno due dei tre criteri seguenti:a) totale dello stato patrimoniale: 350.000 euro; b) ricavi netti delle vendite e delle prestazioni: 700.000 euro; c) numero medio dei dipendenti occupati durante l’eser­cizio: 10; sono piccole imprese le imprese che, alla data di chiusura del bilancio, non superano i limiti numerici di almeno due dei tre criteri seguenti:a) totale dello stato patrimoniale: 4.000.000 di euro; b) ricavi netti delle vendite e delle prestazioni: 8.000.000 di euro; c) numero medio dei dipendenti occupati durante l’esercizio: 50; sono medie imprese le imprese che non rientrano nella categoria delle microimprese o delle piccole imprese e che, alla data di chiusura del bilancio, non superano i limiti numerici di almeno due dei tre criteri seguenti:a) totale dello stato patrimoniale: 20.000.000 di euro; b) ricavi netti delle vendite e delle prestazioni: 40.000.000 di euro; c) numero medio dei dipendenti occupati durante l’esercizio: 250; sono grandi imprese le imprese che, alla data di chiusura del bilancio, superano i limiti numerici di almeno due dei tre criteri seguenti:a) totale dello stato patrimoniale: 20.000.000 di euro; b) ricavi netti delle vendite e delle prestazioni: 40.000.000 di euro; c) numero medio dei dipendenti occupati durante l’esercizio: 250. Il d.lgs. n. 139/2015, di attuazione della Direttiva, riporta soltanto – all’art. 1 – la definizione di “grande società”, corrispondente alla società che, alla data di chiusura del bilancio, abbia superato almeno due dei seguenti limiti dimensionali: 1) totale dello stato patrimoniale: 20.000.000 di euro; 2) ricavi netti delle prestazioni: 40.000.000 di euro; 3) numero medio dei dipendenti occupati durante l’esercizio: 250. La nozione coincide con quella di “grandi imprese”, di matrice europea. Esso, tuttavia, introduce il nuovo art. [continua ..]

NOTE